Capitalización de Intereses y Costos Financieros en Proyectos de Construcción: Análisis Contable y Fiscal
En el contexto de un proyecto de construcción financiado mediante un préstamo bancario gestionado a través de un contrato de fiducia, surge una inquietud técnica relevante relacionada con el tratamiento contable y fiscal de los intereses, comisiones, gravamen a los movimientos financieros (GMF: ¿deben estos ser capitalizados como mayor valor del activo o pueden reconocerse directamente en resultados como gasto deducible para efectos del impuesto sobre la renta?
A continuación, se presenta un análisis técnico bajo el marco de las NIIF plenas, conforme a la NIC 23 «Costos por préstamos», complementado con las disposiciones del Estatuto Tributario colombiano.
- Tratamiento Contable: NIC 23 Costos por Préstamos
La NIC 23 establece que los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo apto deben ser capitalizados como parte del costo del mismo. Se considera activo apto aquel que requiere un período sustancial de tiempo para estar listo para su uso previsto o para la venta.
Párrafo 6 de la NIC 23: Los costos por préstamos pueden incluir: (a) gastos por intereses calculados utilizando el método del interés efectivo, conforme a la NIIF 9; (d) cargos financieros asociados a arrendamientos financieros reconocidos según la NIIF 16; y (e) diferencias de cambio de préstamos en moneda extranjera, en la medida en que se consideren ajustes a los costos por intereses.
Párrafo 8: «Una entidad deberá capitalizar los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo apto como parte del costo del activo».
Párrafo 17: «La capitalización de los costos por préstamos deberá cesar cuando sustancialmente se hayan completado todas las actividades necesarias para preparar el activo apto para su uso previsto o para la venta».
En consecuencia, bajo NIIF plenas, los intereses calculados con el método del interés efectivo, atribuibles al proyecto, deben ser capitalizados como mayor valor del activo, siempre que se cumplan las condiciones establecidas para un activo apto.
Por lo tanto, acorde con lo establecido en la NIC 23, los gastos como el GMF (4 x 1.000) y comisiones bancarias, al no ser parte de la tasa efectiva, no deben ser capitalizados. Su reconocimiento corresponde a un costo o gasto del periodo.
- Tratamiento Fiscal en Colombia: Artículo 21-1 del Estatuto Tributario
El artículo 21-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 22 de la Ley 1819 de 2016, señala que para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben aplicar los sistemas de reconocimiento y medición establecidos en los marcos técnicos contables vigentes, salvo que exista una disposición fiscal expresa en contrario:
«Los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad deberán reconocer para efectos fiscales los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos conforme con el sistema de contabilidad que apliquen (NIIF), salvo que la norma fiscal disponga expresamente un tratamiento diferente».
Además, el parágrafo 1° del mismo artículo establece que el reconocimiento fiscal debe atender la base contable de acumulación o devengo, conforme a los principios definidos por las NIIF.
Dado que no existe disposición tributaria específica que excluya o modifique el tratamiento contable de capitalización de costos por préstamos en el caso de activos aptos, se concluye que estos deben ser reconocidos fiscalmente en los mismos términos contables.
Conclusión
Con base en el marco técnico y fiscal vigente en Colombia:
- Los intereses directamente atribuibles a la construcción de un activo apto deben ser capitalizados como mayor valor del activo de acuerdo con la NIC 23.
- Dicho tratamiento debe aplicarse también para efectos fiscales, en virtud del artículo 21-1 del Estatuto Tributario, salvo que una norma tributaria disponga lo contrario.
- Los demás gastos financieros no directamente atribuibles al proyecto (como GMF o comisiones no vinculadas al financiamiento) pueden ser reconocidos como gasto o costo del periodo.
En consecuencia, no es posible deducir inmediatamente en renta los intereses relacionados con un activo apto, ya que su recuperación fiscal se realizará a través del gasto contable (depreciación o deterioro) del activo capitalizado.
Se recomienda documentar adecuadamente el proceso de capitalización, incluyendo los contratos fiduciarios, los flujos del préstamo, las condiciones del crédito y los cronogramas del proyecto, para demostrar la conexión directa entre los costos financieros y el activo en construcción, conforme a los requisitos de la NIC 23.
