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Activos omitidos: ¿Qué sucede si el contribuyente declara activos por valores inferiores?

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La declaración de un determinado activo por un valor inferior al real, en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, no constituye un activo omitido de conformidad con la definición establecida legal y jurisprudencialmente.

Autor: Daniel Diosa Martínez – [email protected] – Legal and Tax – Gerente.

 

¿Qué debe entenderse por el término “activos omitidos”?

 

Una primera definición de lo son los activos omitidos en una declaración tributaria (renta) puede encontrarse en el parágrafo del artículo 54 de la Ley 2010 de 2019, el cual indica:

Parágrafo. Para efectos de lo dispuesto en este artículo, se entiende por activos omitidos aquellos que no fueron incluidos en las declaraciones de impuestos nacionales existiendo la obligación legal de hacerlo. Quien tiene la obligación legal de incluir activos omitidos en sus declaraciones de impuestos nacionales es aquel que tiene el aprovechamiento económico, potencial o real, de dichos activos”.

“En virtud de lo expuesto, un activo omitido debe entenderse como aquel activo que no fue incluido en las declaraciones de impuestos nacionales – para el caso en concreto del impuesto sobre la renta, existiendo la obligación legal de hacerlo

 

Esta definición legal bajo la cual debe entenderse que un activo omitido es todo activo que no fue incluido en las declaraciones de impuestos nacionales, existiendo la obligación de hacerlo, fue recogida en la más reciente reforma tributaria – Ley 2155 de 2021 – en el parágrafo 3º del artículo 2º.

 

Por su parte, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN adoptó esta misma definición en el Oficio No. 451 del 17 de noviembre de 2021, indicando:

 

“En consecuencia, atendiendo igualmente lo dispuesto en el artículo 28 del Código Civil, para este Despacho un activo omitido para efectos del artículo 239-1 ibídem debe entenderse como aquel activo que no fue incluido en las declaraciones de impuestos nacionales – para el caso en concreto del impuesto sobre la renta y complementarios, existiendo la obligación legal de hacerlo.”

 

 

 

 

¿Cuál es la consecuencia de haber omitido un activo en la declaración del impuesto de renta, teniendo la obligación de declararse?

 

El artículo 239 -1 del Estatuto Tributario regula las consecuencias de omitir activos o declarar pasivos inexistentes, indicando:

 

ARTÍCULO 239-1. Los contribuyentes podrán incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.

Cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.

Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por inexactitud.

A partir del período gravable 2018, la sanción por inexactitud a que se refieren los incisos segundo y tercero de este artículo, será equivalente al doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado”.

 

¿Declarar un activo por un menor valor en una declaración del impuesto de renta constituye un activo omitido?

 

El Consejo de Estado en Sentencia con número de radicación 66001-23-37-000-2016-00881-01(24856) de 2021 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado CP. MILTON CHAVES GARCÍA, que a su vez se sustenta en la Sentencia con número de radicación 68001-23-33-000-2014-00120-02 (23846) de 2020 de la misma Sala CP. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ, indicó:

 

“De manera que la procedencia del citado artículo [239-1] está supeditado a la existencia de activos omitidos o pasivos declarados inexistentes, mas no cuando su registro en la declaración privada obedezca a un menor valor, pues la diferencia en el valor patrimonial registrado no implica la realización de un ingreso gravado en los períodos no revisables que hayan sido objeto de ocultamiento por parte del contribuyente. La Sala en sentencia del 3 de septiembre de 2020, señaló:

‘Para el legislador del 2003, además de las sanciones que corresponden, es fundamental garantizar la imposición, como renta gravable especial, de los elementos patrimoniales revelados en un período, de cara a desarrollar el principio de capacidad contributiva.

(…) El instituto contenido en el referido artículo 239-1 se conforma como un mandato que presupone que los elementos patrimoniales dejados de declarar en vigencias previas son renta gravable especial en el período en el cual la Administración lo descubra o el contribuyente voluntariamente lo declare, relevando a la DIAN de probar el origen, características y naturaleza del ingreso, así como de los elementos para su depuración hasta obtener la renta. En la medida en que se trata de activos omitidos en períodos no revisables, el precepto procura una develación plena que asegure la correcta determinación del impuesto en lo sucesivo y reestablezca el gravamen sobre la renta pretermitido.

4.2- Para la Sala, la infravaloración asociada a la decisión de la autoridad administrativa encargada de fijar el avalúo de los inmuebles no implica una omisión de activos en los términos del artículo 239-1 ET. Ello porque en dichas circunstancias la diferencia en la cuantía obedece a un acto administrativo que no implica de por sí la realización de un ingreso gravado, en el período no revisable, que haya sido objeto de ocultamiento por parte del contribuyente. Si bien se produce una incorrecta valoración del activo dado lo prescrito en el artículo 277 ET, el inciso 2° del art. 239-1 ET tiene como finalidad gravar la capacidad contributiva real, por lo cual no podría avalar un gravamen del plusvalor del inmueble estimado por la autoridad catastral cuando aún no se ha realizado un ingreso.’

En ese sentido, aun cuando el legislador incorporó el artículo 239-1 del ET como medida contra la evasión fiscal y generar una fuente de ingresos permanente para el Estado, lo cierto es que ello obedece a que la omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, conlleva el encubrimiento de ingresos, el registro de costos y deducciones falsas, así como la afectación en la determinación de la renta presuntiva, sin que por ello una indebida valoración del patrimonio pueda entenderse como una omisión de activos susceptible de ser adicionada como renta líquida gravable”

 

De todo lo anterior, puede concluirse, entonces, que la definición adoptada tanto legal como doctrinal y jurisprudencialmente acerca del concepto de “activo omitido” excluye de la misma aquellos activos que han sido declarados por un valor inferior al real, toda vez que el elemento constitutivo de la infracción es la omisión, más no la declaración por valores inferiores, tal y como lo ha sostenido la doctrina de la administración de impuestos y la jurisprudencia del Consejo de Estado.

 

¿Cuál es la consecuencia de declarar un activo por un valor menor al que debe declararse?

 

Si bien la declaración de un activo por un valor menor al que debe declarase no puede ser considerado como un activo omitido y, por tanto, no constituye renta líquida gravable, ni es susceptible de la correspondiente sanción por inexactitud, ello no quiere decir que esta conducta no pueda ser sancionable. Al respecto, la DIAN en el citado Oficio 451 de 2021, indica:

i. La Administración Tributaria en sus amplias facultades de fiscalización e investigación cuenta con las potestades para investigar, fiscalizar y sancionar la infravaloración de activos declarados (artículo 684 del Estatuto Tributario), a través de herramientas como la renta gravable por comparación patrimonial en el impuesto sobre la renta y complementarios (artículos 236 y siguientes del Estatuto Tributario), o la imposición de sanciones cuando haya lugar a ello, como por ejemplo la sanción por inexactitud (artículo 648 ibídem) o la sanción por envío erróneo de información (artículo 651 ibídem);

 

ii. El Título II del Libro Primero del Estatuto Tributario determina las reglas para la valoración patrimonial de los activos declarados para efectos del impuesto sobre la renta, normas que son de obligatorio cumplimiento para los contribuyentes; y

iii. El artículo 434A del Código Penal (Ley 599 de 2000), modificado mediante la Ley 2010 de 2019, contempla un tipo penal para la “Omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes”. Al respecto, debe notarse como el mismo se refiere no solo a la omisión de activos, sino también a su declaración bajo un menor valor.”

 

Fuentes:

  • Consejo de Estado en Sentencia 66001-23-37-000-2016-00881-01(24856) de 2021.
  • Sentencia con número de radicación 68001-23-33-000-2014-00120-02 (23846) de 2020.
  • Oficio No. 451 del 17 de noviembre de 2021.
  • Estatuto Tributario art. 239-1

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